摘要：1935年4月6日国民政府正式接管贵州行政、军事等事务，推行各类契税政策，所征之契税包括正税、附加税、契纸费和罚锾。从民间文书史料来看，抗战时期，清水江流域各县契税税率整体上呈增长趋势，实际税率又高于规定的税率：1935至1942年契税正税税率较平稳，为6%左右，实际税率为9%—13%,1943年正税税率则提高至15%,实际税率为20%左右，且一直执行到1945年抗战胜利。契税税率的增长一方面增加了县级政府的财政收入，有助于抗战事业，另一方面加重了乡民的负担。
关键词：抗战时期；贵州；清水江流域；契约文书；契税
针对土地、房屋等不动产买卖之后的契约征税，称为契税，它是我国古老的税源之一，发端于东晋，确立于宋代，直到清代，该税额一直是国家税源之一，但占比不高。民国初期，契税逐渐受到重视，贵州军阀的契税征收力度加大，其收入虽不及田赋数额多，然而其每年之总量为地方财政提供了有力的支撑，是地方财政的重要来源。
目前学术界较多地讨论民国以前契税制度的变化、官契与契尾、房地契税、契税与民契管理等，民国的契税研究多集中在全面抗战时期，如李晓璐研究华中抗日根据地契税的建立与发展、征收的原则和方法；汪柏树结合土地房屋评价制度讨论民国徽州土地卖契税额的社会实态；郑雪巍、刘璇讨论抗战徽州地区契税率、附税率和实际税率的波动；芦会影、高少宇研究全面抗战时期太行区的田房买契，认为税率逐渐统一、低税率增加了政府的道德信誉等。但是西南地区的契税研究则相对较弱，学术界对其关注不够，特别欠缺利用民间文书研究抗战契税的成果。有鉴于此，本文运用近年来发现的贵州清水江流域契约文书新史料，探讨1935年4月6日（农历三月初六日）国民政府正式接管贵州行政、军事等事务至1945年9月3日（抗日战争胜利日）这一时段的契税，观察抗战时期贵州的财政治理到底是怎么运作的，揭示契税率的变化规律，以期能补上西南地区抗战契税研究的不足。
一、清水江流域土地契税正税税率
契税是清水江流域的县级财政收入主要来源之一。1933年6月契税被划为地方财政收入。1934年5月第二次全国财政会议规定正税为“卖六典三”，附加税为正税之半，验契费由呈验费和注册费构成。贵州省于1935年制定《贵州省征收契税暂行章程》和《施行细则》，要求各县执行此税率。承顶、永当、断买不动产（含公署）所形成之契约，税率为买价的6%；典和抵押不动产所形成的契约，税率为典价的3%。旧契在三个月内、新契在六个月内须完契税，逾期将分别被处以罚金。根据1935年12月31日的《贵州省整顿各县契税暂行办法》的规定，省政府要求“办理税契，除照《贵州省征收契税暂行章程》暨施行细则、领用官契纸办法规定办理外”，由县级政府查未纳税的契约，分区委派公正的士绅充任督促税契员，与区保甲长查催，劝谕立契之乡民投税。业户亲赴县政府换领契约；“逾限不税，得由县政府派警传案，强制执行”。1936年5月26日修正的《贵州省征收契税暂行章程》规定，“凡在本省未实行官契纸办法以前成立之白契为旧契；在实行官契纸办法以后成立之契为新契”，旧契与新契一并征税。从黔东南州档案馆及各县档案馆所藏清水江文书来看，清水江流域各县每月终总核契税和拨册，凡漏必补，鼓励举报未税或短报契价的业户，清理了契税。
1937年全面抗战爆发，国民政府财政困难，“县级财政除维持自身一般开支外，还增设各种附加税达22种，为上级筹措委办经费”。这是契税发生变化的导向。如文书《民国三十一年四月二十日张观音买契》载“本官契纸每张征纸价银币伍角”“凡典卖不动产成立契约，均应购领本官契纸”“购领本官契纸成契后，应照章报税，由征收官署填给纳税凭证附贴契尾”，遗失另购官契纸办理，其宗旨是劝谕乡民纳税，以增加财政收入。下面以清水江流域贵州各县民间文书记载为例说明税率变化。
从表1可知：其一，1935年执行2%的典契税率，1936年卖契税率为4%。这与“民间白契尚多……特许再予展限两月，在二十五年一二月内仍照买四典二征收，以恤民艰，而利催征”相符。1936年7月至1943年6月执行6%卖契税率。1943年分割契税率初定为2%，占有契税率6%；1944年分割契税率涨到6%，占有契税率涨到15%。1943年上半年卖契税率提高到10%，7月涨到15%。本年度契税率飙升。其二，1945年典契税率由6%涨到10%，提高了4个百分点，交换契税率为6%，提高了2个百分点。赠与税为15%，提高5个百分点，契税率涨幅很大。分割税为6%和占有税为15%，分别提高4个和9个百分点。
同期徽州土地买卖契税的正税率相似，1935至1940年为6%，1941年上涨到8%，1942年降为5%；1943至1945年涨至15%，1945之后恢复到6%。1935至1945年总趋势明显上升。不同之处是清水江流域一直处于上升态势，如卖契税率在1941年正税率仍为6%，1943年涨到10%，再涨到15%。
整体上，清水江文书证明了从1935年4月到1942年7月的7年多的时间里，正税税率平稳上升。从1943年到1945年的3年，契税率则上升幅度大，并开征新税。文书《民国三十四年四月七日刘德厚卖契本契》显示，1945年开征2%乡镇监证费。
清水江流域契税正税率发生变化的主要原因是抗日战争形势变化和国家财政政策的调整。1938年3月中国国民党临时全国代表大会通过的《抗战建国纲领决议案》指出：“经济建设应以军事为中心……以实行计划经济……推行战时税制度，澈（彻）底改革财务行政。”清水江流域县级政府执行国民政府的财政方针，并遵循贵州省政府的要求，因而文书中的正税税率总原则是符合中央与省政府的标准，间有变通而高于上级规定的情形。如1940年12月国民政府的《契税暂行条例》中，买契税率为5%，清水江流域则为6%。1942年抗日战争进入最困难的时期，加上通货膨胀、物价上涨和社会不稳定，国民党中央财政拮据，修订了《契税暂行条例》，其精神是从1943年起提高契税率。清水江流域县级政府据此同步提高契税率，说明该地区县级政府贯彻了国民政府和省政府的政策，但具体处理时有一定的灵活性，这可能与国民政府政令到达该流域稍滞后有关。
二、清水江流域契税征收中的罚金
（一）契税征收中罚金的政策与法规依据
1936年1月，贵州省所辖各县县级政府对前清已验契的红契再行征税，限期两个月，税率为：买契3%、典契1%。同年从3月1日起，贵州已税红契仍按白契征税。处罚匿报产价者，“除责令将原契注销另换契纸改正产价依率补税外，并照应补纳税额处以相当之罚金”；若抗缴，“由征收官署照所报契价收买之，收买后，另行估价标卖”，这说明县级政府进一步重视契税征收。
1936年5月26日修正的《贵州省征收契税暂行章程》规定：“逾期六个月以上而不足一年，罚应纳税额的十分之一；逾一年而不足一年半罚十分之二；一年半以上罚十分之三。1937年贵州契税整理五点办法之一规定民间典买契约，实行领用官契纸，逾期六个月未投税，分别征收罚金。”根据《民国三十四年四月七日刘德厚卖契本契》所载，逾期最高罚额为应纳税额的同数，匿报契价，按梯度加以处罚，“1.匿报未满百分之二十者，科以短纳者科以应纳税额之半数。2.匿报百分之二十至百分之五十者，科以短纳之同数。3.匿报百分之五十以上者科以短纳税额之二倍”，最高为两倍。
契税处罚的依据是《贵州省征收契税暂行章程》和《实施细则》，官版契印制“契税条例摘要”，晓谕乡民遵循办理。对于新旧契投税问题，贵州省的处罚属于阶梯型。
《民国二十六年四月二十六日天柱县政府为林昌明、杨秀启买龙会恺田事罚金通告书》载：
天柱县政府为通告事，兹查有林昌明、杨秀启，因买龙会恺田，坐落区保甲，地名祥霞田、计价银108元。自订立契据之日起，已逾法定投税期间。按照《征税契税暂行章程》第八条第二项之规定，特处以应纳税额十分之二成罚金，应缴银币壹元贰角壹分。此通告该承人遵照，限于日内到府缴纳，毋得迟延，此告。
经收人徐尚荣（印）
中华民国廿六年（印）四月廿六日
（二）契税罚金的构成
此通告书指出，乡民林昌明、杨秀启买田后，因逾法定投税期，被罚应纳税额的20%，即银币1.21元，需及时缴纳。这表明天柱县政府根据贵州省政府《征税契税暂行章程》审慎处理乡民契税罚金，严格按照省政府相关政策规定办理。
国民政府对违犯契税规定的乡民处以罚金，征之有据，根据类别和违犯程度，处罚的数额递增，乡民未完纳契税会受到三种处罚：逾期罚、匿报契价罚和未用官版契纸罚。“买契纳税凭证”载明应纳契税包括“正税、逾期罚锾、匿价罚锾、不用官纸罚锾”。征收罚额时，需要仔细甄别，“对号入座”。其数额不论多寡，都具有强制性，旨在强迫乡民办理契税。
土地贫瘠、经济薄弱和“匪”扰对契税罚率也有影响。1936年8月17日锦屏县县长龙雨苍向省政府请示，当年7月1日恢复的买六典三税率减少，“恳请仍准暂照买四典二征收，展限至本年年底止，期满后再照章遵办”，此次申请仅有减轻税率一项，“其余新章规定逾限处罚及一切办法均照案实施，以利催征。如有未税契约，务须激发天良，早自投税，踊跃输将，以重产权，勿再徘徊观望，致受加征之累”。然而，大多数乡民对缴纳契税仍持观望态度，不愿投税。尽管如此，清水江流域天柱、剑河等县仍然推行契税，从民间文书的罚金可窥见处罚情况。
从表2可知：其一，清水江流域契税罚金由逾期罚、匿契价罚金，在契约中填写为“逾期（一）”或“逾期（四）”等字样，这两种在文书中常合写；另有未用官契纸罚，文书中写作“纸罚”。其二，通过罚锾所占正税（即契税）的比，可推算县级政府对乡民违规处罚的力度，即处罚率为33.10%。大致推断，罚金是应纳契税的三分之一。
清水江流域天柱县的地湖乡毗邻湖南，现存几份与湖南契税相关的稀有文书。《民国二十三年四月二十三日湖南省财政厅印契》载，买主为吴受成，卖主为朱盛彰，交易不动产为田，卖价洋79.99元，应纳税额为洋2.4元，逾期加罚八成解库数无，税率为3%；《民国二十五年十二月二十八日湖南省财政厅印契载，吴受成为买主，卖主为吴宗汉，交易不动产为田，卖价洋28元，应纳税额为洋0.84元，逾期加罚八成解库数0.448元，税率为3%，加上处罚，实际税率为4.6%。与贵州省不同的是，湖南省契税罚金有“逾期加罚八成解库数”，而贵州清水江流域则一般只记录“逾期罚几成”，无“解库数”。
三、清水江流域典卖契约所载实际税率
契税的实际税率是这样计算的，典卖价为分母，县级政府征收的契税是正税。若需征收附加税，清水江文书记载为“附加”。附加税额与正税额的比率叫附正比率（附加征率）。县级政府还征收了官版契纸费、逾期投税罚金、匿报契价罚金、未用官版契纸罚金和附加税。故而计算实际契税率时，须考虑它由哪些要素构成。本文认为，实际契税率指正税、附加税、官版契纸费、各种罚锾之和与典卖价之比率。这个比率能揭示国民政府征收契税的幅度，观察乡民所承担的国家赋税之负担的轻重与其变化。贵州清水江流域各县的文书分布不均匀，有限的文书史料为我们提供了佐证。制表如表3：
从表3可知，其一，附正比率平均为22.72%，说明清水江流域的附加税大约是契税正税的五分之一。文书显示附加税开征时间是1940年，附加税率为20%。官方记载为1941年，附加征率为契税额的35%，后增至40%；1943年5月1日起附加征率为25%，故而附加税在20%~40%之间。
其二，清水江流域的附加税多数情况是正税的20%，间有25%和40%，虽然从1940年开始征附加税，但并非所有的县都执行相同的契税标准，说明各县附加税执行的尺度并不统一。
根据表3的契税率制成图1：
图1显示，清水江流域实际税率分段计算。1935年，法定卖契税率为4%，1937—1942年，法定的卖契税率上升为6%，实际卖契税率为9%，增加了3%。1943年5月前规定为6%，实际为9.13%，6月为10%，单份文书的卖契税率高达到23.11%。1943年上半年税率为10.54%，1943年下半年至1945年，卖契税率为15%，实际为18.67%，超过规定的卖契税率。从1937年至1945年，平均实际卖契税率为14.89%，在征收过程中，个别实际契税率超过50%。
贵州省内其他地区的契税有相似性。1943年毕节地区根据财政部修订的《契税条例》，调整典当契税率为10%，买契、占有契与赠与契税率提到15%，“对逾期缴纳契税，实行逾期累进加罚，尤对匿报、低估契价重惩”。1936年黔南地区独山县的附加税为40%，其余定番、龙里等县为20%；1941年黔南各县的买契税率为5%、典契税率为3%，按税额征收35%附加税；1943年买契税率为10%、典契税率为6%，交换契税率4%、赠与契税率10%，附加税25%。这些表明清水江流域与贵州省其他地区基本一致，契税正税率与附加税率的升降幅度大致同步。
典、卖契税作为契税的大宗，1935年至1945年，国民政府实际征收契税率比法定的契税率高，足见县级地方政府作为二级财政体制下的直接征收者，是在省政府的统一领导下忠实执行国民政府的指令和相关规定。同时面临自身财政窘迫，各县不得不努力办税，扩大税款来源，增加财政收入。但是契税率高使得乡民畏惧，“社会反应强烈，逃匿不报者甚普遍”，乡民较多地规避契税，直接影响县级政府的契税收入。
清水江流域县级政府的契税征收原则上没有自主征税空间。清水江文书所载的契税实践充分表明，县级政府在国家处于战争状态下，积极响应国家的要求，努力征收解送，不可以懒惰敷衍。省政府除了运用公务员法规考核税务征收官吏和人员外，还有严禁舞弊的训令，1936年1月15日《贵州省政府训令各省税局为转饬各局所洁己奉公认真征解严禁舞弊营私由》针对密报，征收员有零头的税额进成整数和纳税人事先贿赂求减征等现象，要求奋勉为公，“倘再有受贿减放浮收吞没情事发生，一经查觉，或被举报，定即依法惩治，决不宽假”，派员密查并要求一体遵行。1943年10月14日《财政部马曙予陈述贵州省土地税推进情形致部长等代电》说：“以多报少，则亏国库；以少报多，则枉民财。”这要求县级政府征收业户契税需实事求是，按照制度征收契税。
四、结语
基于前面的讨论有几点认识：
第一，从1933年至1934年卖契税率4%上升到6%，1935年4月降到4%。从1937年恢复到6%，此税率持续到1942年，1943年上半年上升到10%，下半年升到15%。典税同步发生变化。1933年典契税升为2%，1934年为3%，1935年为2%，1937年为4%，1943年上半年升为10%，下半年升为15%。十年间，卖契税率降一次，恢复一次，升高两次，变化较频。实际契税率始终高于法定的契税率，这在典、卖契税率中表现得比较明显。
第二，法定的契税率非常明确，但在实践中县级政府征收契税相对灵活。这种灵活，体现在县级政府征收二成契税附加税、官版契纸费和罚金，其效果是增加了财政收入。其中，罚缓约占正税的三分之一，官纸契纸费约占一成。客观上，契税增加了国民政府的财政收入，约占14%，这有利于提升国力，作为战时税收政策，源于增加税额以补救财政的指导思想，促进了抗战取得胜利。县级政府征收契税所取得的成效是值得肯定的。附加税和较高的罚额，造成乡民隐匿不报，制约了契税收入总量，增加了乡民的经济负担，表明国民政府不能真正开源节流。清水江流域的县级政府的契税征收表现出来的活，是设法多征；同期山西省太行区8%的买契税率和不断的减税行为属于对契税规则的变通处理，则是边区政府赢得人们道德信誉的实践，二者有着质的区别。
第三，实际税率过高，酿成国民政府财税制度的不稳定性、短暂性而逐渐丧失根基等恶果。这是乡民较少投税的主要原因。1943年以后，法币贬值，“税收逐年倍增，然税收的数字，远不及物价增涨的速度，即是物价增涨至十倍或数十倍，而税收的比例，最多仅三倍五倍而已。因为这样，法币的发行，不能回笼，只有通货膨胀，物价愈飞腾”。这样的税收政策，造成通货膨胀，表明国民政府把财政压力转嫁到人民身上，凭借行政权力征收契税来缓解财政困难，对乡民来说，无疑是很大的负担。但应当看到，抗战时期县级政府遵循省政府和国民政府的政策与命令，全力征解契税，积极支持了上级，形成较好的中央与地方的关系。清水江文书作为珍贵的历史文献，凸显了国民政府从1935年至1945年统治贵州时期契税税率前稳后高、实际税率大于法定税率的态势。
（本文經作者授權發佈，原載於《貴州師範學院學報》2026年第6期，頁12-21，註釋從略，引用請參考原文。）
